روش‌های ارزیابی موجودی: FIFO و میانگین موزون با مثال
خلاصه
طبق استاندارد حسابداری شماره‌ی ۸، بهای تمام‌شده‌ی موجودی کالا باید با یکی از سه روش شناسایی ویژه، اولین صادره از اولین وارده (FIFO) یا میانگین موزون محاسبه شود و روش‌هایی مثل LIFO معمولاً مناسب نیستند. موجودی در پایان دوره هم به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش نشان داده می‌شود. این راهنما هر روش را با یک مثال عددی مقایسه می‌کند.
طبق استاندارد حسابداری شماره‌ی ۸ ایران، «حسابداری موجودی مواد و کالا»، بهای تمام‌شده‌ی موجودی باید با یکی از سه روش محاسبه شود: شناسایی ویژه، اولین صادره از اولین وارده (FIFO) یا میانگین موزون (بند ۲۹). روش‌هایی مثل «اولین صادره از آخرین وارده» (LIFO) و «موجودی پایه» به تصریح بند ۳۰ معمولاً مناسب نیستند، چون موجودی ترازنامه را به قیمت‌هایی نشان می‌دهند که ربطی به سطح اخیر مخارج ندارد. موجودی در پایان دوره هم باید به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش ارزیابی شود.
انتخاب روش فقط یک انتخاب فنی نیست: در دوره‌ای که قیمت‌ها بالا می‌روند، FIFO سود بیشتر و موجودی بالاتری نشان می‌دهد و میانگین موزون اثر افزایش قیمت را میان فروش‌ها پخش می‌کند. این راهنما هر روش را با یک مثال عددی یکسان محاسبه می‌کند تا تفاوتشان در سود و ترازنامه دیده شود.
- روش‌های پذیرفته‌شده در استاندارد ۸: شناسایی ویژه، FIFO و میانگین موزون.
- LIFO و موجودی پایه معمولاً مناسب نیستند (بند ۳۰).
- میانگین موزون را می‌توان متحرک (پس از هر ورود) یا ادواری (ماهانه، شش‌ماهه یا سالانه) محاسبه کرد.
- موجودی پایان دوره به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش نشان داده می‌شود، قلم به قلم.
- در دوره‌ی افزایش قیمت، FIFO سود ناخالص بیشتر و موجودی پایان دوره‌ی بالاتری گزارش می‌کند.
ارزیابی موجودی چیست و چرا روش آن مهم است؟
وقتی یک کالا را در زمان‌های مختلف با قیمت‌های مختلف خریده‌اید و بخشی از آن را فروخته‌اید، باید تصمیم بگیرید کدام قیمت به کالای فروش‌رفته و کدام به کالای باقی‌مانده تعلق دارد. این تصمیم دو عدد مهم را هم‌زمان تعیین می‌کند: بهای تمام‌شده‌ی کالای فروش‌رفته در صورت سود و زیان و موجودی کالا در ترازنامه. جمع این دو همیشه برابر است با بهای کل کالاهای در دسترس؛ روش ارزیابی فقط تعیین می‌کند این جمع چگونه میان دو صورت تقسیم شود.
طبق بند ۶ استاندارد ۸، بهای تمام‌شده‌ی موجودی شامل مخارج خرید، مخارج تبدیل و سایر مخارجی است که برای رساندن کالا به مکان و وضعیت فعلی آن انجام شده است؛ مثلاً حمل تا انبار جزو بهای کالاست. روش ارزیابی روی همین بها اعمال می‌شود؛ اینکه این بها در تولید و خدمات چگونه ساخته می‌شود را در راهنمای محاسبه‌ی بهای تمام‌شده آورده‌ایم.
استاندارد حسابداری ۸ کدام روش‌ها را می‌پذیرد؟
| روش | تعریف در استاندارد ۸ | وضعیت |
|---|---|---|
| شناسایی ویژه | مخارج هر قلم مشخص به همان قلم اختصاص می‌یابد (بند ۲۵) | پذیرفته، برای اقلام قابل تشخیص |
| اولین صادره از اولین وارده (FIFO) | موجودی باقی‌مانده بیانگر آخرین خریدها یا تولیدات است (بند ۲۳) | پذیرفته |
| میانگین موزون | بهای متوسط به هر واحد اعمال می‌شود؛ متحرک یا ادواری (بند ۲۴) | پذیرفته |
| اولین صادره از آخرین وارده (LIFO) | موجودی باقی‌مانده بیانگر اولین خریدهاست (بند ۲۶) | معمولاً مناسب نیست (بند ۳۰) |
| موجودی پایه | ارزش ثابت برای تعداد از پیش تعیین‌شده (بند ۲۷) | معمولاً مناسب نیست (بند ۳۰) |
| هزینه‌یابی استاندارد و روش خرده‌فروشی | تکنیک‌های تقریبی | فقط اگر نتیجه تقریباً با روش‌های بند ۲۹ یکسان باشد (بند ۳۱) |
شناسایی ویژه برای کالاهایی مناسب است که هر قلمشان جداگانه قابل تشخیص است، مثل خودرو با شماره‌ی شاسی یا ماشین‌آلات سفارشی؛ طبق بند ۲۵، برای اقلام متعدد و غیرقابل تفکیک مناسب نیست. برای بیشتر کسب‌وکارها انتخاب واقعی میان FIFO و میانگین موزون است.
FIFO و میانگین موزون در یک مثال عددی
یک فروشگاه لوازم برقی در فروردین ۱۴۰۵ این گردش را برای یک مدل کالا دارد. قیمت فروش هر واحد ۲٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است:
| تاریخ | رویداد | تعداد | بهای واحد (ریال) | مبلغ (ریال) |
|---|---|---|---|---|
| ۱ فروردین | موجودی اول دوره | ۱۰۰ | ۱٬۰۰۰٬۰۰۰ | ۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| ۱۰ فروردین | خرید | ۲۰۰ | ۱٬۲۰۰٬۰۰۰ | ۲۴۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| ۱۵ فروردین | فروش | ۱۵۰ | ||
| ۲۰ فروردین | خرید | ۱۰۰ | ۱٬۵۰۰٬۰۰۰ | ۱۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| ۲۸ فروردین | فروش | ۱۸۰ |
کالای در دسترس ۴۰۰ واحد به بهای ۴۹۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است؛ ۳۳۰ واحد فروخته شده و ۷۰ واحد باقی مانده است.
FIFO: فروش اول (۱۵۰ واحد) از ۱۰۰ واحد اول دوره به قیمت ۱٬۰۰۰٬۰۰۰ و ۵۰ واحد از خرید ۱۰ فروردین به قیمت ۱٬۲۰۰٬۰۰۰ تأمین می‌شود: ۱۶۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. فروش دوم (۱۸۰ واحد) از ۱۵۰ واحد باقی‌مانده‌ی خرید ۱۰ فروردین و ۳۰ واحد از خرید ۲۰ فروردین: ۱۸۰٬۰۰۰٬۰۰۰ + ۴۵٬۰۰۰٬۰۰۰ = ۲۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. بهای تمام‌شده‌ی فروش ۳۸۵٬۰۰۰٬۰۰۰ و موجودی پایان دوره ۷۰ واحد به قیمت ۱٬۵۰۰٬۰۰۰، یعنی ۱۰۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
میانگین موزون متحرک: پس از خرید ۱۰ فروردین، ۳۰۰ واحد به بهای ۳۴۰٬۰۰۰٬۰۰۰ داریم؛ میانگین هر واحد حدود ۱٬۱۳۳٬۳۳۳ ریال. فروش اول: ۳۴۰٬۰۰۰٬۰۰۰ × ۱۵۰ ÷ ۳۰۰ = ۱۷۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. پس از خرید ۲۰ فروردین، ۲۵۰ واحد به بهای ۳۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ داریم؛ میانگین ۱٬۲۸۰٬۰۰۰. فروش دوم: ۱۸۰ × ۱٬۲۸۰٬۰۰۰ = ۲۳۰٬۴۰۰٬۰۰۰ ریال. بهای تمام‌شده‌ی فروش ۴۰۰٬۴۰۰٬۰۰۰ و موجودی پایان دوره ۷۰ × ۱٬۲۸۰٬۰۰۰ = ۸۹٬۶۰۰٬۰۰۰ ریال.
میانگین موزون ادواری (ماهانه): میانگین ماه ۴۹۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۴۰۰ = ۱٬۲۲۵٬۰۰۰ ریال. بهای تمام‌شده‌ی فروش ۳۳۰ × ۱٬۲۲۵٬۰۰۰ = ۴۰۴٬۲۵۰٬۰۰۰ و موجودی پایان دوره ۷۰ × ۱٬۲۲۵٬۰۰۰ = ۸۵٬۷۵۰٬۰۰۰ ریال.
کدام روش سود بیشتری نشان می‌دهد؟
فروش ماه ۳۳۰ × ۲٬۰۰۰٬۰۰۰ = ۶۶۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. نتیجه‌ی سه روش کنار هم:
| روش | بهای تمام‌شده‌ی فروش | سود ناخالص | موجودی پایان دوره |
|---|---|---|---|
| FIFO | ۳۸۵٬۰۰۰٬۰۰۰ | ۲۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ | ۱۰۵٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| میانگین موزون متحرک | ۴۰۰٬۴۰۰٬۰۰۰ | ۲۵۹٬۶۰۰٬۰۰۰ | ۸۹٬۶۰۰٬۰۰۰ |
| میانگین موزون ادواری | ۴۰۴٬۲۵۰٬۰۰۰ | ۲۵۵٬۷۵۰٬۰۰۰ | ۸۵٬۷۵۰٬۰۰۰ |
جمع بهای تمام‌شده و موجودی پایان دوره در هر سه روش ۴۹۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است؛ تنها تقسیم آن فرق می‌کند. در دوره‌ی افزایش قیمت، FIFO کالای ارزان‌تر قدیمی را به فروش می‌برد و موجودی را به قیمت‌های تازه‌تر نگه می‌دارد، پس سود بیشتر و موجودی بالاتری نشان می‌دهد. میانگین موزون این اثر را میان همه‌ی واحدها پخش می‌کند. در دوره‌ی کاهش قیمت، ترتیب برعکس می‌شود.
روش ارزیابی را برای انتخاب سود بیشتر یا کمتر عوض نکنید. بند ۲۸ استاندارد ۸ می‌خواهد روش طوری انتخاب شود که «منصفانه‌ترین تقریب ممکن» از مخارج واقعی را بدهد، و تغییر روش از سالی به سال دیگر مقایسه‌ی صورت‌های مالی را بی‌اعتبار می‌کند.
ثبت دائمی یا ادواری موجودی چه فرقی دارد؟
در سیستم دائمی، هر ورود و خروج کالا همان لحظه در حساب موجودی ثبت می‌شود و بهای تمام‌شده‌ی هر فروش هم‌زمان با خود فروش ثبت می‌شود؛ موجودی دفاتر در هر لحظه معلوم است. در سیستم ادواری، خریدها در حساب خرید جمع می‌شوند و بهای تمام‌شده فقط در پایان دوره، از روی شمارش موجودی، به دست می‌آید: موجودی اول دوره + خرید − موجودی پایان دوره.
میانگین موزون متحرک ذاتاً با سیستم دائمی جور است، چون پس از هر ورود میانگین جدید محاسبه می‌شود. میانگین ادواری با سیستم ادواری سازگار است. FIFO در هر دو سیستم نتیجه‌ی یکسانی می‌دهد. در سیستم دائمی هم شمارش فیزیکی لازم است، اما برای کنترل: تفاوت شمارش با دفاتر، کسری یا اضافه‌ی انبار را نشان می‌دهد.
قاعده‌ی اقل بها و خالص ارزش فروش چیست؟
طبق بندهای ۳۶ و ۳۷ استاندارد ۸، موجودی در صورت‌های مالی باید به کمترِ بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش نشان داده شود. خالص ارزش فروش، قیمت فروش پس از کسر مخارج تکمیل و مخارج فروش و توزیع مستقیم است. مقایسه باید قلم به قلم انجام شود، یا اگر عملی نیست، برای گروه‌های کالای مشابه؛ مقایسه‌ی جمع کل ممنوع است، چون زیان یک قلم را با سود تحقق‌نیافته‌ی قلم دیگر خنثی می‌کند.
فرض کنید در پایان فروردین، به دلیل ورود مدل جدید، خالص ارزش فروش هر واحد از این کالا به ۱٬۳۰۰٬۰۰۰ ریال رسیده است. با FIFO، بهای هر واحد باقی‌مانده ۱٬۵۰۰٬۰۰۰ ریال است، پس موجودی باید ۷۰ × ۲۰۰٬۰۰۰ = ۱۴٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال کاهش یابد و این کاهش طبق بند ۴۶ در همین دوره هزینه شود. با میانگین موزون متحرک، بهای هر واحد ۱٬۲۸۰٬۰۰۰ ریال و کمتر از خالص ارزش فروش است و کاهشی لازم نیست. اگر در دوره‌ی بعد خالص ارزش فروش دوباره بالا برود، کاهش قبلی تا سقف همان مبلغ برگشت داده می‌شود.
بهای تمام‌شده‌ی فروش در دفاتر چگونه ثبت می‌شود؟
در سیستم دائمی، هر فروش دو سند دارد: سند درآمد (بدهکار دریافتنی یا بانک، بستانکار فروش) و سند بهای تمام‌شده (بدهکار بهای تمام‌شده‌ی کالای فروش‌رفته، بستانکار موجودی کالا). با FIFO، سند بهای تمام‌شده‌ی فروش ۱۵ فروردین ۱۶۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و فروش ۲۸ فروردین ۲۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال است. در سیستم ادواری، بهای تمام‌شده با یک سند اصلاحی در پایان دوره ثبت می‌شود؛ این یکی از ثبت‌های اصلاحی چرخه‌ی حسابداری است.
در تلفیق، روش بهای تمام‌شده برای هر انبار انتخاب می‌شود، از جمله اولین صادره از اولین وارده، میانگین موزون و بهای استاندارد؛ و با تأیید فاکتور فروش، کالا از موجودی انبار کسر و بهای تمام‌شده‌ی فروش در دفاتر ثبت می‌شود. برای کسب‌وکارهای خرده‌فروشی و پخش که هر روز ده‌ها قلم کالا می‌فروشند، این ثبت خودکار همان سیستم دائمی است که بهای تمام‌شده را هم‌زمان با فروش نشان می‌دهد.
پرسش‌های پرتکرار
آیا استفاده از LIFO در ایران مجاز است؟
استاندارد حسابداری شماره‌ی ۸ در بند ۲۹ روش‌های شناسایی ویژه، FIFO و میانگین موزون را تعیین کرده و در بند ۳۰ گفته است روش‌هایی مثل LIFO و موجودی پایه معمولاً برای ارزیابی موجودی مناسب نیستند، چون موجودی ترازنامه را به قیمت‌هایی بی‌ارتباط با سطح اخیر مخارج نشان می‌دهند.
FIFO بهتر است یا میانگین موزون؟
هر دو پذیرفته‌اند. FIFO موجودی را به قیمت‌های تازه‌تر نشان می‌دهد و در دوره‌ی افزایش قیمت سود بیشتری گزارش می‌کند. میانگین موزون نوسان قیمت‌ها را صاف می‌کند و برای کالاهای یکسانی که قاطی هم انبار می‌شوند، طبیعی‌تر است. معیار استاندارد، منصفانه‌ترین تقریب از مخارج واقعی است.
میانگین موزون متحرک و ادواری چه فرقی دارند؟
میانگین متحرک پس از هر ورود کالا دوباره محاسبه می‌شود و بهای هر فروش را با میانگین همان لحظه حساب می‌کند. میانگین ادواری یک بار در پایان دوره، از کل کالای در دسترس دوره محاسبه می‌شود. در مثال این راهنما، بهای تمام‌شده‌ی فروش با روش متحرک ۴۰۰٬۴۰۰٬۰۰۰ و با روش ماهانه ۴۰۴٬۲۵۰٬۰۰۰ ریال شد.
کاهش ارزش موجودی را کجا ثبت کنیم؟
طبق بند ۴۶ استاندارد ۸، کاهش ارزش ناشی از اعمال قاعده‌ی اقل بها و خالص ارزش فروش در همان دوره هزینه می‌شود. اگر در دوره‌ی بعد خالص ارزش فروش بالا برود، افزایش تا سقف کاهش قبلی به‌عنوان درآمد یا کاهش هزینه شناسایی می‌شود.
حمل کالا تا انبار جزو بهای کالاست؟
بله. طبق بند ۶ استاندارد ۸، بهای تمام‌شده‌ی موجودی شامل مخارج خرید، تبدیل و سایر مخارجی است که برای رساندن کالا به مکان و وضعیت فعلی آن انجام شده است.
منابع
- استاندارد حسابداری شماره ۸ — حسابداری موجودی مواد و کالا — سازمان حسابرسی
- فهرست استانداردهای حسابداری مصوب — سازمان حسابرسی
